DAC6 dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration – ce qu’il faut savoir

Matthias Verbueken   |  

Matthias Verbueken

Matthias Verbueken

Matthias fait partie de l'équipe Tax & Legal.

MEER VAN DEZE AUTEUR
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De quoi s’agit-il ?

La loi du 20 décembre 2019 a transposé en droit belge la directive européenne UE 2018/822 (dite « directive DAC6 ») prévoyant un échange automatique obligatoire d’informations relatives aux dispositifs fiscaux transfrontières. Avec la directive DAC6, la Commission européenne vise à promouvoir la transparence fiscale internationale et à lutter contre les pratiques fiscales indésirables.

Vu l’entrée en vigueur actuelle de la directive en 2021, nous regarderons de plus près ci-dessous les divers aspects de cette obligation de déclaration complexe (et souvent peu claire). Cet article veut fournir une réponse précise à des questions cruciales telles que (i) que faut-il déclarer, (ii) qui doit faire la déclaration, (iii) comment faut-il déclarer (iv) quand les déclarations doivent-elles être soumises (délais stricts).

Que faut-il déclarer et partir de quand ?

En général, un « dispositif » est soumis à l’obligation de déclaration si les conditions suivantes sont remplies de manière cumulative :

  • Il s’agit d’un dispositif (très large – toute forme de conseil est éligible) ;
  • Ce dispositif a un caractère transfrontière ; et
  • Le dispositif présente au moins l’un des « marqueurs essentiels » énumérés dans la directive. Ces marqueurs peuvent indiquer un risque possible d’évasion fiscale.

Tout dispositif transfrontière présentant au moins un marqueur essentiel est donc soumis à l’obligation de déclaration.

Marqueurs

De manière générale, il y a 5 catégories de marqueurs essentiels (non limitatifs). Nous examinerons brièvement ci-dessous chacune de ces catégories, afin de donner une image plus claire des structures/transactions qui peuvent et doivent (le cas échéant) relever de l’obligation de déclaration.

Attention, les transactions transfrontières qui répondent aux marqueurs / catégories A, B et certains C (voir ci-dessous) doivent également satisfaire au main benefit test (test de l’avantage principal). Dans ces cas, il n’y a une obligation de déclaration que s’il peut être démontré en outre que l’obtention d’un avantage fiscal a été un motif important pour la mise en place du dispositif en question.

Catégorie A : marqueurs généraux liés au main benefit test

  • Obligation de confidentialité ;
  • Rémunération de l’intermédiaire déterminée en tout ou en partie sur la base de (no cure no pay) – par exemple honoraires en cas de réussite ; et
  • Dispositifs qui utilisent des documents et/ou une structure standardisés, mis à la disposition de plus d’un contribuable concerné sans qu’il soit nécessaire d’apporter des modifications substantielles (c’est-à-dire une structure prête pour le marché).

Catégorie B : marqueurs spécifiques liés au main benefit test

  • Acquisition de sociétés déficitaires (par exemple, cessation d’activités, acquisition, etc.) ;
  • Les transactions circulaires (c’est-à-dire la circulation de fonds avec l’aide de certaines entités intermédiaires sans autre objectif commercial principal ou des transactions qui se compensent ou s’annulent ou qui ont d’autres marqueurs similaires) ; et
  • Les revenus convertis en capitaux propres, en dons ou en d’autres catégories de revenus qui sont imposés à un taux inférieur ou exonérés.

Catégorie C : marqueurs spécifiques relatifs à des opérations transfrontalières.

  • Les paiements transfrontaliers déductibles entre deux ou plusieurs entités associées, répondant au moins à l’une des conditions suivantes :
    • Le bénéficiaire n’est pas un résident fiscal dans une juridiction fiscale ;
    • Le bénéficiaire est résidant dans une juridiction ;
    • Pas d’impôt sur les sociétés ou un impôt proche de zéro (entre 0 et 1 %) (main benefit test à remplir) ;
    • Liste des pays non coopératifs ;
    • Paiement avec exonération dans le pays du bénéficiaire (main benefit test à remplir) ;
    • Paiement avec un régime avantageux dans le pays du bénéficiaire (main benefit test à remplir) ;
  • Double amortissement des actifs dans plusieurs juridictions ;
  • Utilisation double de l’allègement de la double imposition ; et
  • Déséquilibre de la rémunération pour le transfert d’actifs entre les juridictions.

Catégorie D : marqueurs spécifiques relatifs à l’échange automatique d’informations et à la dissimulation des bénéficiaires effectifs

  • Le contournement de la déclaration des comptes financiers (norme commune de déclaration CRS) ; et
  • La propriété juridique ou factuelle n’est pas transparente (c’est-à-dire qu’il n’y a pas d’activité économique significative, que la société est constituée dans une autre juridiction et que l’UBO n’est pas identifiable).

Catégorie E : marqueurs spécifiques relatifs aux prix de transfert, plus précisément :

  • Transferts d’actifs incorporels difficiles à évaluer (cf. le chapitre 6 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert concernant les actifs incorporels difficiles à évaluer) ;
  • Safe harbours unilatéraux (c’est-à-dire des règles qui s’appliquent en particulier à un groupe/une catégorie de contribuables ou de transactions et qui libèrent les contribuables des prix de transfert généraux qui s’appliquent dans ce pays) ; et
  • Transferts intra-groupe de certaines fonctions (impact supérieur à 50 % de l’EBIT sur les trois prochaines années).

Sur qui repose l’obligation de déclaration ?

Il existe deux types d’agents déclarants (le terme « intermédiaires » est un concept très large).

Première catégorie : Toute personne physique ou morale qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou gère sa mise en œuvre (i.e. intermédiaire primaire ou promoteur).

Deuxième catégorie : Toute personne qui sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration (i.e. intermédiaire secondaire ou prestataire de services).

Le contribuable lui-même n’est généralement tenu de faire une déclaration que dans des circonstances exceptionnelles.

Plus précisément, c’est le cas dans les situations suivantes :

  • Dans le cas où il n’y a pas d’intermédiaire (par exemple, mise en place du dispositif par votre propre service fiscal) ;
  • Dans le cas où l’intermédiaire est établi en dehors de l’UE (par exemple, filiale belge d’une société japonaise, le dispositif fiscal ayant été conseillé par la mère japonaise et ses conseillers) ;
  • Dans le cas où tous les intermédiaires concernés peuvent invoquer leur secret professionnel et que le contribuable ne donne pas l’autorisation de procéder à la divulgation nécessaire. Ce dernier point, en particulier, fait l’objet de nombreux débats parmi les professions protégées respectives (voir également ci-dessous). Si l’un d’entre eux est lié par le secret professionnel, il doit en informer par écrit (de manière motivée) l’autre intermédiaire, ou le contribuable concerné (également par écrit et de manière motivée). Toutes les informations nécessaires à l’accomplissement de l’obligation de déclaration doivent également être communiquées.

Les intermédiaires concernés peuvent être entre autres les conseillers fiscaux, les avocats, les comptables, les notaires et les réviseurs (voir « Situation actuelle » concernant l’appel en suspension vu l’incompatibilité avec le secret professionnel).

Comment et quand faut-il faire la déclaration ?

Depuis le 4 janvier 2021, il est possible de soumettre des informations concernant des dispositifs transfrontières via le portail MyMinfin DAC 6 du SPF Finances. À cet égard, un guide de l’utilisateur et des règles de validation ont été publiés par l’administration le 23 novembre 2020. Enfin, depuis le 23 décembre 2020, un outil xml est disponible, permettant à un agent déclarant de disposer d’un format électronique prédéfini, de sorte qu’il pourra se préparer à la déclaration.

En règle générale, tout dispositif transfrontière connu, possédé ou contrôlé doit être déclaré à l’autorité compétente belge dans un délai de 30 jours civils à compter du premier cas mentionné ci-dessous.

Les « dispositifs anciens », à savoir ceux dont la première étape a été franchie entre le 25 juin 2018 et le 30 juin 2020, doivent être déclarés avant le 28 février 2021 ;

Pour ce qui concerne les « nouveaux dispositifs », à savoir ceux dont la première démarche a été effectuée à partir du 1er juillet 2020, le délai de 30 jours commence à partir du 1er janvier 2021 (donc, normalement la première déclaration se fera au 1er février 2021). Toutefois, en raison de difficultés de communication potentielles entre les déclarants et les contribuables concernés durant cette phase de démarrage (en raison de la crise pandémique actuelle), l’administration vient d’annoncer l’application d’une tolérance administrative en accordant un report jusqu’au 28 février 2021.

Enfin, notez qu’un premier rapport périodique trimestriel sur un « dispositif prêt à être commercialisé » (c’est-à-dire un dispositif déjà conçu proposé par des intermédiaires, sans modifications substantielles/essentielles à y apporter en termes de mise en œuvre) doit être soumis avant le 30 avril 2021.

Amendes

Des amendes importantes peuvent être infligées en l’absence de déclaration, ainsi qu’en cas de déclaration tardive ou incomplète (échelle progressive prévue par le Roi). Il n’y a pas de distinction entre un intermédiaire de type 1, un intermédiaire de type 2 ou un contribuable pertinent.

Si la déclaration est incomplète, des amendes allant de 1 250 à 12 500 euros peuvent être infligées. En cas d’intention frauduleuse ou de volonté de nuire, des amendes de 2 500 à 25 000 euros sont prévues.

Une amende de 5 000 à 50 000 euros peut être infligée en cas de déclaration tardive. En cas d’intention frauduleuse ou de volonté de nuire, des amendes de 12 500 à 100 000 euros sont prévues.

Situation actuelle

Compte tenu de l’incompatibilité d’une telle obligation de déclaration avec le secret professionnel (la loi ne tenant pas suffisamment compte du secret professionnel), plusieurs organisations professionnelles (dont l’Ordre des Barreaux flamands) ont introduit un recours en annulation et un recours en suspension auprès de la Cour constitutionnelle. Le 17 décembre 2020, la Cour constitutionnelle a fait droit à la demande de suspension sollicitée par les avocats à condition que la règle du secret professionnel ne peut et ne doit être levée que si cela peut être justifié par un motif impérieux d’intérêt général et si la levée du secret est strictement proportionnée. Remarquez que le secret professionnel ne peut être invoqué dans le cas d’un dispositif prêt à être commercialisé.

Les conseillers fiscaux et les comptables agréés, ainsi que d’autres intermédiaires concernés, continuent pour l’instant à être soumis aux règles générales. Dans ce contexte, l’ITAA (Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables) a également introduit un recours en annulation auprès de la Cour constitutionnelle contre la disposition législative précitée et tous les articles de la loi du 20 décembre 2019 qui y réfèrent, mais tant qu’aucune décision n’a été prise à cet égard, les règles de la législation précitée s’appliquent (un recours en annulation n’a pas de caractère suspensif).

Dans l’attente d’une décision de la Cour constitutionnelle, il convient donc en premier lieu de toujours faire preuve de transparence vis-à-vis du client en ce qui concerne cette réglementation. Selon l’ITAA, il est donc important d’informer les clients respectifs de l’existence de la législation DAC6 de manière systématique via la lettre de mission, ou éventuellement de le faire dans une lettre de mission séparée lorsqu’une assistance est requise pour un dispositif transfrontière.

Enfin, l’ITAA considère non seulement que le secret professionnel de ses membres empêche la déclaration spontanée à l’autorité, mais préconise également de sauvegarder autant que possible le secret professionnel lorsque cette loi oblige ses membres à divulguer des informations à des personnes autres que le client lui-même.

Les semaines et les mois prochains montreront comment tout cela va évoluer. Le dernier mot sur cette question n’a donc pas encore été dit.

N’hésitez pas à nous contacter si vous avez des questions à ce sujet.

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